Reforma Tributária: 8 temas importantes que você precisa saber

A Emenda Constitucional n° 132/2023, conhecida como Reforma Tributária, promoveu uma grande mudança no Sistema Tributário Nacional (STN), alterando a tributação sobre o consumo e sobre a propriedade.

Dentre as mudanças promovidas, além da unificação de tributos, há que se destacar as novas orientações quanto à benefícios, tais como redução e isenção, possibilidade de creditamento e sistema de cashback, ficando evidente que estamos diante de um processo complexo e minucioso, que afeta diretamente diversos setores da economia e da sociedade, tornando o acompanhamento dessas regras fator essencial para manutenção da competitividade e eficiência tributária das empresas.

Para orientar a sua empresa nessa complexa jornada, disponibilizamos nesta área especial, separadas em guias, as seguintes informações:

Introdução ao tema

A Reforma Tributária no Brasil, que tem sido bastante discutida ao longo dos últimos anos, foi promulgada em 20.12.2023, com grande impacto para as empresas de todas as áreas, sejam elas da Indústria, do Comércio ou de Serviços.

Vigente em mais de 170 países, o Imposto sobre Valor Agregado (IVA), agora instituído no Brasil por meio da Emenda Constitucional n° 132/2023, visa simplificar a tributação no país.

A alteração do Sistema Tributário Nacional (STN), apelidado de manicômio tributário, objetiva reduzir o litígio fiscal e os custos das empresas para cumprirem todas as obrigações inerentes ao sistema, além do fim da guerra fiscal, por meio da aplicação do princípio do destino, uma vez que o produto da arrecadação será destinado ao estado/município onde o adquirente do bem/serviço está localizado.

Dentre as alterações advindas com a Reforma Tributária, destaca-se a mudança na tributação sobre o consumo pela instituição da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e do Imposto Seletivo (IS), em substituição à cobrança do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), do Imposto sobre Serviços (ISS), do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep) (Contribuição para o PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).

Além da alteração na tributação sobre o consumo, a Reforma também trouxe mudanças na tributação sobre a propriedade, ou seja, novas regras serão aplicadas no cálculo e recolhimento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), do Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) e da Contribuição para custeio do Serviço de Iluminação Pública (Cosip), além da criação de mais uma contribuição estadual para custeio, expansão e melhoria de sistemas de monitoramento para segurança e preservação de logradouros públicos.

Sistema Tributário Nacional

O que é o STN?

O Sistema Tributário Nacional (STN) foi instituído por meio da Lei n° 5.172/66 – Código Tributário Nacional (CTN), que também estabeleceu normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados, ao Distrito Federal e Municípios. 

O STN foi recepcionado pela Constituição Federal, passando a ser regido por seus princípios e normas, com status de Lei Complementar, uma vez que dispõe sobre normas gerais de Direito Tributário.

Classificação tributária

O sistema tributário pode se enquadrar em três modelos, são eles: progressivo, regressivo e neutro. 

No modelo progressivo, ocorre o aumento da alíquota do imposto à medida que cresce a base de cálculo. Como exemplo, é possível destacar a cobrança do Imposto de Renda, cuja alíquota aumenta de acordo com a receita auferida pelo indivíduo.

Já o modelo regressivo é caracterizado quando a carga tributária incide proporcionalmente mais sobre quem tem menor nível de consumo, renda ou riqueza, ou seja, não se respeita a capacidade contributiva do indivíduo. 

No modelo neutro, a participação tributária independe da renda do indivíduo, sendo aplicada de forma igualitária a todos. 

Tributos

Conforme previsto no artigo 3° do CTN, caracteriza-se como tributo toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

A Constituição Federal, nos artigos 145, 148, 149 e 195, classifica os tributos em cinco espécies:

a) impostos;

b) contribuições;

c) taxas;

d) contribuições de melhoria; e

e) empréstimos compulsórios. 

Frisa-se que o artigo 5° do CTN classifica os tributos apenas como: impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Veja a seguir a competência de cada tributo:

Diante de todos os tributos e regras de tributação existentes no Brasil, os economistas afirmam que o Sistema Tributário Brasileiro foi instituído no modelo regressivo, e por esse motivo a Reforma Tributária foi assunto durante tantos anos. 

Com a aprovação da Reforma Tributária, o Governo busca, principalmente, uniformizar a tributação em território nacional com legislação e regulamentação única, conferindo estabilidade, transparência e segurança aos contribuintes.

Quadro comparativo

Tributação sobre o consumo

Antes da Reforma Tributária	Depois da Reforma Tributária
Incidência de IPI, Contribuição para o PIS/Pasep, Cofins, ICMS e ISS.	Incidência de CBS, IBS e IS.
A tributação pode ser cumulativa ou não cumulativa.	A tributação será não cumulativa, exceto em relação ao IS.
Há tributo que compõe a sua própria base de cálculo (tributação por dentro).	Os tributos não irão compor as suas próprias bases de cálculo (tributação por fora).
Não cumulatividade parcial	Não cumulatividade plena, exceto em relação ao IS.
Regras diversas para cada tributo, existindo regras específicas para cada estado (ICMS) e município (ISS).	Regras unificadas para CBS e IBS, havendo uniformização para todo território nacional.
Grande número de exceções e regimes especiais.	Expressiva redução do número de exceções e regimes especiais.

Tributação sobre a propriedade

Tributo	Antes da Reforma Tributária	Depois da Reforma Tributária
IPTU	Para haver alteração da base de cálculo do IPTU, é necessária a edição de Lei Municipal, pela Câmara de Vereadores.	Os prefeitos poderão alterar a base de cálculo do IPTU por meio de decreto.
IPVA	Incide, exclusivamente, sobre veículos automotores, com alíquotas diferenciadas em razão do tipo e utilização.	Passará a incidir também sobre aeronaves e embarcações (aviões, helicópteros, jet-skis, lanchas e iates), com alíquotas variáveis em razão do tipo, valor, utilização e impacto ambiental, beneficiando os veículos menos poluentes.
ITCMD	Alguns estados já implementaram alíquotas progressivas de tributação, em razão do valor do patrimônio transferido; não há incidência sobre heranças do exterior.	A tributação progressiva passará a ser obrigatória, em razão do valor do patrimônio transferido; incidirá também sobre as heranças do exterior; será cobrado pelo estado de domicílio do falecido; e não incidência sobre as doações feitas às entidades sem fins lucrativos, beneficentes e institutos científicos e tecnológicos.

Linha do tempo

Ano	Reforma Tributária – Evolução
2023	Promulgação da Emenda Constitucional nº 132/2023, em 20.12.2023
2024	Publicação das Leis Complementares
2025	Publicação das Leis Complementares
2026	1) Período de teste da CBS e IBS: – CBS: recolhimento na alíquota de 0,9% – IBS: recolhimento na alíquota estadual de 0,1% 2) Tanto a CBS quanto o IBS poderão ser compensados com a Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins
2027	1) CBS implantada integralmente 2) Continuidade do período de teste do IBS, com alíquota de 0,1% (0,05% correspondente à alíquota municipal e 0,05% à alíquota estadual) 3) Criação do IS 4) Extinção da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins 5) Redução do IPI à alíquota zero apenas para itens não incentivados na ZFM
2028	Continuidade do período de teste do IBS, com alíquota de 0,1% (0,05% correspondente à alíquota municipal e 0,05% à alíquota estadual)
2029	1) Redução da alíquota do ICMS em 10 pontos percentuais, ou seja, cobrança de 90% 2) Redução da alíquota do ISS em 10 pontos percentuais, ou seja, cobrança de 90% 3) Fixação pelo Senado Federal da alíquota do IBS de forma a compensar a perda de receita dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
2030	1) Redução da alíquota do ICMS em 10 pontos percentuais, ou seja, cobrança de 80% 2) Redução da alíquota do ISS em 10 pontos percentuais, ou seja, cobrança de 80% 3) Fixação pelo Senado Federal da alíquota do IBS de forma a compensar a perda de receita dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
2031	1) Redução da alíquota do ICMS em 10 pontos percentuais, ou seja, cobrança de 70% 2) Redução da alíquota do ISS em 10 pontos percentuais, ou seja, cobrança de 70% 3) Fixação pelo Senado Federal da alíquota do IBS de forma a compensar a perda de receita dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
2032	1) Redução da alíquota do ICMS em 10 pontos percentuais, ou seja, cobrança de 60% 2) Redução da alíquota do ISS em 10 pontos percentuais, ou seja, cobrança de 60% 3) Fixação pelo Senado Federal da alíquota do IBS de forma a compensar a perda de receita dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
2033	1) IBS implantado integralmente 2) Extinção do ICMS e ISS

Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS)

A Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) substitui a cobrança da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, e incidirá sobre bens (materiais e imateriais), serviços, direitos (cessão e licenciamento), locação de bens e importações. Não incidirá, contudo, sobre as exportações.

Frisa-se que, em observância ao disposto no artigo 195, § 16, da Constituição Federal, a CBS será não cumulativa e não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, exceto os previstos na Constituição Federal.

A não cumulatividade é o sistema no qual o valor do tributo pago sobre todas as operações de aquisição de bens, materiais ou imateriais, inclusive direitos, com a única exceção para as aquisições consideradas de uso ou consumo pessoal, nos termos de Lei Complementar a ser editada pelo Congresso Nacional, será compensado na apuração do tributo a ser incidente na etapa seguinte, sendo, desta forma, considerada como uma não cumulatividade plena, não limitada a insumos. Cabe ressaltar que, conforme disposto no artigo 195, § 16, da Constituição Federal, a Lei Complementar poderá condicionar a compensação ao efetivo recolhimento dos tributos nas operações de aquisição.

Ainda, em análise ao artigo 195, § 16, da Constituição Federal e ao artigo 130 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), destacamos que não foi definida a alíquota padrão para fins de tributação, a qual será definida por Resolução do Senado Federal, após regulamentação em Lei Complementar, no entanto, foi instituída a “trava de referência”, a fim de impedir o aumento da carga, por meio de uma verificação com base na arrecadação dos anos de 2027 e 2028, em comparação com a média de arrecadação da Contribuição para o PIS/Pasep, Cofins e IPI de 2012 a 2021, na proporção do Produto Interno Bruto (PIB). A estimativa da Receita Federal é de que a alíquota gire em torno de 27,5%. A trava se aplica à CBS e ao IBS.

Também existirão duas alíquotas diferenciadas, com redução de 30% e 60%, e regimes específicos, saiba mais na aba “Benefícios”.

De acordo com artigo 149-B da Constituição Federal, a CBS e o IBS terão a mesma materialidade, ou seja, os mesmos fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência e sujeitos passivos, imunidades, regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação e regras de não cumulatividade e creditamento.

O motivo de termos regras idênticas para os dois impostos é para se garantir maior segurança jurídica e evitar disputas tributárias, sendo esse um dos maiores objetivos da Reforma.

Base de cálculo do CBS

De acordo com o artigo 195, § 17, da Constituição Federal, a CBS não integrará a sua própria base de cálculo (por fora) e não vai compor a base de cálculo do:

a) IS;

b) IBS; e

c) PIS/Pasep e Cofins.

Vigência

De acordo com o artigo 125 do ADCT, a tributação da CBS começará a partir de 01.01.2026, aplicando-se a alíquota “teste” de 0,9% até 31.12.2026, podendo ser feita a compensação dos valores pagos com o valor devido da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins do mesmo período.

Resolução do Senado Federal fixará alíquota de referência do imposto para cada esfera federativa, nos termos de lei complementar, que será aplicada se outra não houver sido estabelecida pelo próprio ente federativo. Entretanto, ressalta-se que nada impede que o Congresso Nacional fixe a alíquota por meio de Lei Ordinária, de acordo com a Constituição Federal. (Artigo 156-A, inciso XII c/c artigo 195, §§ 15 e 16 da Constituição Federal)

Também, a partir de 01.01.2027, de acordo com o artigo 126, inciso II, do ADCT, a Contribuição para o PIS/Pasep e a COFINS se extinguem.

Tributos	Até 31.12.2025	De 01.01.2026 a 31.12.2026	A partir de 01.01.2027
PIS/Cofins	Sim	Sim	Não
CBS	Não	Sim (teste)	Sim

PIS sobre a folha de pagamento

Como visto anteriormente, a Emenda Constitucional n° 132/2023 determina a extinção da Contribuição para o PIS e da Cofins, a partir de 01.01.2027.

Em análise ao que determina o artigo 126, inciso II, do ADCT, verifica-se que a extinção está prevista somente para a Contribuição para o PIS e a Cofins incidentes sobre a receita e o faturamento (artigo 195, inciso I, alínea “b”, da Constituição Federal) e importações (artigo 195, inciso IV, da Constituição Federal), sem, contudo, prever de extinção de contribuições sociais incidentes sobre a folha de salários, como o PIS sobre a folha de pagamentos (artigo 195, inciso I, alínea “a”, da Constituição Federal).

Inclusive, o artigo 11 da Emenda Constitucional n° 132/2023 prevê que a revogação não produzirá efeitos sobre as contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento que substituam as contribuições sociais previstas no artigo 195, inciso I, alínea “a”, da Constituição Federal.

Dessa forma, apesar da extinção da Contribuição para o PIS e da Cofins, a partir de 01.01.2027, a competência para instituir o PIS sobre folha de pagamentos continua inalterada.

Para informações sobre sujeitos passivos, base de cálculo, alíquotas, isenções e exceções, recomenda-se a leitura do Boletim Federal n° 23/2023 – PIS SOBRE FOLHA DE SALÁRIOS – Considerações gerais e obrigações acessórias.

Trava de referência

Por não haver na Emenda Constitucional n°132/2023 previsão da alíquota máxima para a CBS, a “trava de referência” será utilizada como parâmetro para evitar o aumento da carga tributária atual.

De acordo com o artigo 195, § 16, da Constituição Federal e com o artigo 130 do ADCT, será definida uma alíquota de referência para tributação, por meio de Resolução do Senado Federal. A estimativa da Receita Federal é de que a alíquota gire em torno de 27,5%.

A “trava de referência” visa evitar o aumento da carga tributária atual, por meio de duas verificações, sendo a primeira feita com base na arrecadação dos anos de 2027 e 2028, em comparação com a média de arrecadação da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e do IPI de 2012 a 2021, na proporção do PIB.

Não cumulatividade

O sistema não cumulativo, previsto na Emenda Constitucional, é de base ampla, permitindo a compensação do tributo devido com o tributo incidente sobre todas as operações de aquisição de bens, materiais ou imateriais, inclusive direitos, com a única exceção para as aquisições consideradas de uso ou consumo pessoal, nos termos de Lei Complementar a ser editada pelo Congresso Nacional.

Desta forma, o contribuinte que adquirir bens e serviços ou tiver gastos com aluguel de imóveis, máquinas ou equipamentos, por exemplo, descontará o imposto pago pelos fornecedores/prestadores/locadores, reduzindo o montante a pagar nas suas operações.

Cabe ressaltar que a Lei Complementar poderá condicionar a compensação ao efetivo recolhimento dos tributos nas operações de aquisição, sistema conhecido como “Split Payment”, em que o valor do tributo é destinado ao Fisco, não sendo direcionado ao fornecedor do bem ou serviço que originou o fato gerador. Caso seja de fato instituído por Lei Complementar, tal sistema seria automático, dependendo de um sistema informatizado, disponibilizado pelo Fisco, para operacionalização.

No Imposto sobre Valor Agregado (IVA), a sistemática da não cumulatividade tem a função de fazer com que a tributação seja incidente somente sobre o valor agregado ao produto ou mercadoria em cada etapa da cadeia produtiva. Em outras palavras, o imposto incidirá somente sobre o valor que foi adicionado na etapa, e não sobre valores já tributados nas etapas anteriores. Também é característica deste modelo de tributação a desoneração do setor produtivo, transferindo o ônus tributário para o consumidor final.

No exemplo a seguir, é considerada uma alíquota de IVA de 27,5% sobre cada uma das etapas da cadeia produtiva de um aparelho de televisão, que será pago pelo consumidor final juntamente com o valor do produto. Desta forma, o valor total a ser pago é de R$ 1.530,00 (1.200,00 + 330,00):

Etapa	Preço de venda	Valor agregado	IVA (27,5% x valor agregado)
Produtor – matéria-prima	R$ 50,00	R$ 50,00	R$ 13,75
Indústria – produto semielaborado	R$ 110,00	R$ 60,00	R$ 16,50
Indústria – produto elaborado	R$ 250,00	R$ 140,00	R$ 38,50
Atacadista	R$ 550,00	R$ 300,00	R$ 82,50
Varejista	R$ 1.200,00	R$ 650,00	R$ 178,75
IVA – Total			R$ 330,00

A imagem abaixo, retirada da notícia disponibilizada pelo Senado Federal em 08.11.2023, demonstra o funcionamento do IVA, que incide de forma não cumulativa na cadeia produtiva.

Saldos credores – IPI, PIS/Pasep e Cofins

De acordo com o artigo 135 do ADCT, em relação aos saldos credores de IPI, PIS/Pasep e Cofins, a Lei Complementar disciplinará sobre a forma de utilização dos créditos, inclusive presumidos, não apropriados ou não utilizados até a extinção, podendo compensá-los com outros tributos federais, inclusive com a CBS, ou ser feito o ressarcimento em dinheiro.

Imposto sobre Bens e Serviços (IBS)

Imposto sobre Bens e Serviços (IBS)

O IBS, será cobrado em substituição ao ICMS (Estadual) e ISS (Municipal), e incidirá, também, sobre os bens intangíveis, cessão e o licenciamento de direitos, locação de bens e sobre as importações de bens, tangíveis e intangíveis, serviços e direitos.

Já nas exportações de mercadorias e serviços não haverá a incidência do IBS, no entanto, fica assegurado ao exportador a manutenção e o aproveitamento dos créditos.

A cobrança do IBS estará fundamentada em legislação única e uniforme em todo o território nacional, podendo cada Estado estabelecer a sua própria alíquota, e caso isso não ocorra, o Estado deverá observar a alíquota geral fixada por Resolução do Senado Federal.

Frisa-se que o IBS será não cumulativo, e não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, no entanto, existirão duas alíquotas diferenciadas, com redução de 30% e 60%, bem como regimes específicos que poderão beneficiar alguns contribuintes. Saiba mais na aba “Benefícios”.

De acordo com artigo 149-B da Constituição Federal, a CBS e o IBS terão regras comuns em relação a fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência e sujeitos passivos, imunidades, regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação e regras de não cumulatividade e creditamento.

O motivo de termos regras comuns para os dois impostos é para se garantir maior segurança jurídica e evitar disputas tributárias, sendo este o maior objetivo da Reforma.

Princípio do destino

O IBS é regido pelo princípio do destino, ou seja, princípio este que implica que toda a arrecadação do ICMS passe para o Estado onde a mercadoria é consumida.

Exemplo: Fornecedor localizado no Estado do Paraná realizando a venda para o Estado de São Paulo, o imposto será devido integralmente para a UF de destino.

O artigo 156-A, § 5º, inciso IV, da Constituição Federal disciplina que os critérios para a definição do destino da operação, que poderá ser, inclusive, o local da entrega, da disponibilização ou da localização do bem, o da prestação ou da disponibilização do serviço ou o do domicílio ou da localização do adquirente ou destinatário do bem ou serviço, admitidas diferenciações em razão das características da operação.

Base de cálculo

De acordo com o artigo 156-A, § 1°, inciso IX, da Constituição Federal, o IBS não integrará a sua própria base de cálculo (por fora) e não irá integrar a base de cálculo do:

a) CBS;

b) PIS;

c) Cofins; e

d) IS.

O cálculo do IBS será realizado por fora, ou seja, o imposto não integrará a própria base.

Exemplo de cálculo:

Valor da mercadoria: R$ 1.000,00
Base de cálculo: R$ 1.000,00
Alíquota: 28%
Imposto:  R$ 280,00
Total da NF-e: R$ 1.280,00

Vigência

A tributação do IBS se iniciará a partir de 01.01.2026, com alíquota de 0,1% e, de forma gradual, à medida em que a alíquota do IBS for sendo aumentada, as alíquotas dos impostos substituídos devem ser reduzidas.

Em 2027 e 2028 o IBS será cobrado à alíquota estadual de 0,05% e à alíquota municipal de 0,05%, sendo que, durante este período, a CBS será reduzida em 0,1%.

A alíquota do IBS será aumentada gradualmente, através de Lei Complementar, no período de 2029 a 2032.

Ainda, no período entre 2029 e 2032, haverá a redução das alíquotas e dos benefícios de ICMS e ISS. Estes serão aplicados nas seguintes proporções de suas respectivas alíquotas:

a) 9/10, em 2029;

b) 8/10, em 2030;

c) 7/10, em 2031; e

d) 6/10, em 2032.

Também se aplica ao IBS a “alíquota de referência”, de forma que a alíquota deve corresponder a uma arrecadação que compense a redução da receita com o ICMS e o ISS.

A partir de 2033, fica extinto o ICMS, bem como os fundos destinados a investimentos em obras de infraestrutura e habitação e financiados por contribuições sobre produtos primários e semielaborados, vinculados ao ICMS e ao ISS, e seus respectivos benefícios.

Para os Estados que, em 30.04.2023, possuíam fundos destinados a investimentos em obras de infraestrutura e habitação e financiados por contribuições sobre produtos primários e semielaborados, vinculados ao ICMS, fica prevista a possibilidade de instituição de uma contribuição estadual não vinculada ao ICMS, observando que a alíquota ou percentual não poderão ser superiores e a base de incidência não poderá ser mais ampla que as contribuições vigentes em 30.04.2023.

A contribuição deverá ter a mesma destinação, com prazo limite até 31.12.2043.

Tributos	Até 31.12.2025	2026 a 2028	2029	2030	2031	2032	2033
ICMS/ISS	Sim (100%)	Sim (100%)	Sim (90%)	Sim (80%)	Sim (70%)	Sim (60%)	Não
IBS	Não	Sim (teste)	Sim	Sim	Sim	Sim	Sim

Trava de referência

Ainda, por não haver na Emenda Constitucional n° 132/2023 previsão da alíquota máxima para o IBS, a “alíquota de referência” será utilizada a fim de impedir o aumento da carga tributária atual.

A alíquota de referência do IBS será reduzida, para que sejam iguais ao respectivo teto de referência, caso, no ano de 2035, se verifique que a média da receita base total entre 2029 e 2033 exceda o teto de referência total.

Benefícios fiscais

Com relação aos benefícios fiscais de ICMS, o artigo 12 da Emenda Constitucional n° 132/2023 prevê a criação do Fundo de Compensação de Benefícios Fiscais ou Financeiro-Fiscais do ICMS, para compensar, entre 01.01.2029 e 31.12.2032, beneficiários de isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos até 31.05.2023, nos termos da Lei Complementar n° 160/2017, que terão fruição garantida até 31.12.2032.

Frisa-se que os benefícios terão redução proporcional, na mesma medida de redução do ICMS.

O fundo será composto por recursos entregues pela União, no montante total de R$ 160 bilhões, entre 2025 e 2032, para compensar a redução do nível de benefícios onerosos de ICMS, pela substituição deste pelo IBS.

A Lei Complementar também estabelecerá critérios e limites para apuração do nível de benefícios e de sua redução, bem como procedimentos de análise dos requisitos para habilitação do requerente à compensação.

Não cumulatividade

O sistema não cumulativo, previsto na Emenda Constitucional, é de base ampla, permitindo a compensação do imposto devido com o imposto incidente sobre todas as operações de aquisição de bens, materiais ou imateriais, inclusive direitos, com a única exceção para as aquisições consideradas de uso ou consumo pessoal, nos termos de Lei Complementar a ser editada pelo Congresso Nacional.

Desta forma, o contribuinte que adquirir bens e serviços ou tiver gastos com aluguel de imóveis, máquinas ou equipamentos, por exemplo, descontará o imposto pago pelos fornecedores/prestadores/locadores, reduzindo o montante a pagar nas suas operações.

Cabe ressaltar que a Lei Complementar poderá condicionar a compensação ao efetivo recolhimento dos tributos nas operações de aquisição, sistema conhecido como “Split Payment”, em que o valor do tributo é destinado ao Fisco, não sendo direcionado ao fornecedor do bem ou serviço que originou o fato gerador. Caso seja de fato instituído por Lei Complementar, tal sistema seria automático, dependendo de um sistema informatizado, disponibilizado pelo Fisco, para operacionalização.

Além disso, através de publicação de Lei Complementar será permitido ainda o crédito do IBS/CBS, nas seguintes operações:

a) contratação de transportador autônomo não contribuinte do imposto;

b) aquisição de bens móveis usados de pessoa física não contribuinte para revenda, desde que esta seja tributada e o crédito seja vinculado ao respectivo bem;

c) crédito presumido na aquisição de mercadoria e serviço de produtor rural que não opte pelo recolhimento do IBS e CBS; e

d) aquisição de resíduos e demais materiais destinados à reciclagem, reutilização ou logística reversa, de pessoa física, cooperativa ou outra forma de organização popular.

No Imposto sobre Valor Agregado (IVA), a sistemática da não cumulatividade tem a função de fazer com que a tributação seja incidente somente sobre o valor agregado ao produto ou mercadoria em cada etapa da cadeia produtiva. Em outras palavras, o imposto incidirá somente sobre o valor que foi adicionado na etapa, e não sobre valores já tributados nas etapas anteriores. Também é característica deste modelo de tributação a desoneração do setor produtivo, transferindo o ônus tributário para o consumidor final.

No exemplo a seguir, é considerada uma alíquota de IVA de 27,5% sobre cada uma das etapas da cadeia produtiva de um aparelho de televisão, que será pago pelo consumidor final juntamente com o valor do produto. Desta forma, o valor total a ser pago é de R$ 1.530,00 (1.200,00 + 330,00):

Etapa	Preço de venda	Valor agregado	IVA (27,5% x valor agregado)
Produtor – matéria-prima	R$ 50,00	R$ 50,00	R$ 13,75
Indústria – produto semielaborado	R$ 110,00	R$ 60,00	R$ 16,50
Indústria – produto elaborado	R$ 250,00	R$ 140,00	R$ 38,50
Atacadista	R$ 550,00	R$ 300,00	R$ 82,50
Varejista	R$ 1.200,00	R$ 650,00	R$ 178,75
IVA – Total			R$ 330,00

A imagem abaixo, retirada da notícia disponibilizada pelo Senado Federal em 08.11.2023, demonstra o funcionamento do IVA, que incide de forma não cumulativa na cadeia produtiva.

Saldos credores – ICMS

Relativamente aos saldos credores de ICMS existentes em 31.12.2032, o artigo 134 dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), prevê que estes valores poderão ser aproveitados ou transferidos a terceiros, nos termos de Lei Complementar a ser editada pelo Congresso Nacional.

Neste caso, o titular do crédito deverá apresentar pedido de homologação, devendo o Estado correspondente homologar tais saldos em prazo determinado pela legislação. Caso a homologação não seja realizada no prazo previsto, haverá a homologação tácita.

Além disso, o sujeito passivo poderá realizar a compensação dos saldos credores com o IBS, pelo prazo remanescente ou em 240 meses.

Os saldos serão atualizados pelo IPCA-E ou outro índice que venha a substituí-lo, a partir de 2033.

Por fim, o artigo 134, § 6°, inciso III, determina que Lei Complementar disporá sobre forma de ressarcimento quando não for possível a compensação.

Imposto Seletivo (IS)

Previsto no artigo 153, inciso VIII, da Constituição Federal, o Imposto Seletivo (IS) será um novo tributo, de competência da União, que irá incidir sobre produtos prejudiciais à saúde e ao meio ambiente. O IS é um imposto extrafiscal, ou seja, não possui natureza unicamente arrecadatória, mas também regulatória.

O IS, também conhecido como “imposto do pecado”, tem o objetivo de desestimular o consumo de determinados bens ou serviços, prejudiciais à saúde e ao meio ambiente. Isso acontece, pois, a carga tributária incidente sobre produtos nocivos ao ser humano e ao meio ambiente, será consideravelmente maior em virtude dessa incidência. Essa é uma das características do IS que deriva do IPI.

Com incidência monofásica, similar ao que já acontece no segmento de combustíveis para o ICMS, o IS poderá ter o mesmo fato gerador da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) e do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), incidindo na produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços a serem determinados por Lei Complementar.

Ressalta-se que o IS não incidirá sobre as exportações, bem como nas operações com energia elétrica e com telecomunicações.

Base de cálculo e alíquotas

Segundo o artigo 153, § 6°, da Constituição Federal, o IS será instituído por publicação de Lei Complementar. Esse tributo não integrará sua própria base de cálculo. Isso quer dizer que o tributo será calculado na sistemática mercadologicamente conhecida como “por fora”. Vale ressaltar, porém, que o IS irá integrar a base de cálculo dos seguintes tributos:

a) CBS;

b) IBS;

c) ICMS; e

d) ISS.

Outra particularidade de incidência do IS é que terá suas alíquotas definidas por Lei Ordinária. O montante devido poderá ser estabelecido por unidade de medida adotada como padrão ou ad valorem.

No caso das atividades extrativas, como garimpo de pedras e metais preciosos, o IS irá incidir indiferentemente da destinação que será dada ao produto. Nessa hipótese, o percentual não poderá exceder a 1% do valor de mercado do produto.

Vigência

A cobrança do IS está prevista para se iniciar a partir de 01.01.2027, conforme artigo 126 dos Atos e Disposições ConstitucionaisTransitórias (ADCT).

A legislação que o instituir ou aumentar deverá ser submetida à anterioridade anual e nonagesimal. Isso quer dizer que as particularidades relativas à regra matriz de incidência deste tributo deverão ser dispostas na respectiva legislação no ano anterior ao de início da sua cobrança. Além disso, para que essa cobrança possa se iniciar em 1º de janeiro, a legislação deverá ser publicada no diário oficial da união, no mínimo 90 dias antes a esta data.

A relação dos produtos considerados prejudiciais à saúde e ao meio ambiente será estabelecida por meio de Lei Complementar a ser editada pelo Congresso Nacional.

Cumulatividade

A não-cumulatividade consiste na possibilidade de o estabelecimento contribuinte daquele tributo apropriar créditos relativos ao que foi cobrado na etapa anterior. Esse princípio não tem previsão de aplicação pelo IS.

Conforme artigo 153, § 6º, da Constituição Federal, além de monofásico, o IS não tem premissa de não cumulatividade, não havendo, portanto, a possibilidade da compensação do imposto pago nas etapas anteriores.